【内容提要】近年来，福利企业以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税收优惠的案件日益增多。而困扰税务机关的是，对此类案件如何定性、如何处罚在现行税收法律法规中并无明确规定。本文根据基层税收征管工作实践，从法律定性角度对骗取税收优惠行为进行分析思考，以期提供解决问题的基本思路。

　　关健词：福利企业　　法律定性

　　一、案例

　　XX市XX金属制品厂，集体企业，申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）第一条、第二条规定的税收优惠政策。经当地县级以上地方人民政府民政部门认定为福利企业，并到主管税务机关办理了减免税申请及审批，自2007年7月份起享受增值税限额即征即退（每人每年3.5万元）、企业所得税加计扣除税收优惠。资格认定、减免税申请及审批符合《国家税务总局 民政部 中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发【2007】第067号）相关要求。

　　在生产经营期间，该企业均能够按期办理纳税申报并足额及时缴纳应纳税款。在按规定申报缴纳增值税后，即提交增值税即征即退申请表、相应的税款入库凭证复印件、申请资料所属期内通过银行等金融机构向每位残疾职工支付工资的凭证原件及复印件、残疾职工的《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》原件及复印件，书面申请退还增值税。提供的资料反映企业符合财税〔2007〕92号第五条规定的享受税收优惠政策单位的条件。

　　主管税务机关在稽查中发现该企业2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税款。主管税务机关立即停止其税收优惠，追缴税款。

　　按照财税【2007】第092号第九条规定，“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。”对其2007年6月至2011年1月骗取的税收优惠款应全额追缴。但对骗取税收优惠如何定性以及如何处罚观点不一。

　　二、依据现行税收法律、法规对本案难以定性

　　对纳税人弄虚作假，骗取税收优惠的，总局《税收减免管理办法（试行） 》（国税发【2005】第129号）第二十四条规定，“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法有关规定予以处理。”但《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则没有具体的处理要求。

　　1、是否可以定性为偷税。依据《征管法》第六十三条，纳税人以“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”三种手段，达到“不缴或者少缴应纳税款”的目的，是偷税。本案中，纳税人骗取税收优惠之前已缴纳了应纳税款，其违法行为不符合《征管法》第六十三条定性偷税的特征，是否应定性为偷税存有疑义。

　　2、是否可以定性为编造虚假计税依据。《新税收征收管理法及其实施细则释义》明确了编造虚假计税依据的含义，即：编造虚假的会计凭证、会计帐簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计帐簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等，其目的是为了少交或者不交税。纳税人骗取税收优惠不符合《征管法》第六十四条定性编造虚假计税依据的特征。

　　3、是否可以定性为骗税。《征管法》第六十六条定性的骗税是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”。除此之外，《征管法》对“骗税”的概念没有明确的界定。但显而易见的是骗取税收优惠不同于骗取国家出口退税款。

　　4、追缴纳税人骗取的税收优惠是否应加收滞纳金。纳税人在办理退税申请之前，已按《征管法》第二十五条规定办理了纳税申报，并按《征管法》第三十一条规定解缴税款，事实上没有“滞纳”。但纳税人采取非法手段骗取税收优惠，客观上占用了国家的税款，侵占了国家的利益，如果不加收滞纳金，则国家的利益受到损失，如果加收又不符合《征管法》第三十二条规定的条件。

　　5、对纳税人骗取税收优惠的行为是否应实施行政处罚。按照《税务行政复议规则》（国家税务总局令【2010】第21号）第十四条第（五）项规定，税务机关的行政处罚行为包括：“1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。”根据上述规定，财税【2007】第092号第九条规定的“自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”则不属于税务行政处罚，追缴税款也不属于“没收财物和违法所得”。对骗取税收优惠的违法行为是否可以“罚款”，在《征管法》及其《实施细则》没有明确的处罚条款。如果不处罚则放纵了纳税人的违法行为，如果实施“罚款”，因定性问题没有解决，找不到合适的处罚依据。

　　三、从刑法角度对本案的法律定性分析

　　笔者查阅了关于偷税的司法解释，文件为《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。第一条规定将“进行虚假纳税申报”、“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为”按《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚。第二条第三款规定“提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”属于《刑法》第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。但是税务机关无权将刑事法律规范引入到行政执法领域中来，不能直接引用为行政处理依据。且《中华人民共和国刑法修正案（七）》已用“逃避缴纳税款”的表述取代了原法律条文中的“偷税”的表述，法释[2002]33号已自然失效。

　　法释[2002]33号是针对1997年《刑法》，司法解释本身没有法律效力，其效力来源于《刑法》，只作为司法案件审理中的参照依据。新《刑法》实施后，尽管法释[2002]33号已自然失效，但没有新的司法解释，在与新《刑法》不违背的情况下，仍然是法院审理案件参照的依据。新《刑法》用“逃避缴纳税款”取代旧《刑法》中“偷税”的表述。但是新《刑法》所述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”涵盖了旧《刑法》中“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”的含义。其共同点是纳税人以上述手段达到逃避缴纳税款（不缴或少缴）的目的。本案中，尽管税务机关无权将刑事法律规范直接引入到行政执法领域中，但是刑事法律规范高于行政法律规范，在行政法律规范未能表述清楚而刑事法律规范已有明确表述的情况下，税务机关可以参照司法解释，依据《征管法》第六十三条第一款定性偷税。而法院在审理行政诉讼案件、刑事审理案件中支持这一观点。

　　四、对纳税人骗取税收优惠行为法律定性建议

　　综合上述思考分析，笔者建议本案中税务机关应依照《征管法》第六十三条第一款规定，对XX市XX金属制品厂骗取税收优惠税款的行为定性偷税，追缴其骗取的税收优惠税款，自退库之日起加收滞纳金，并处骗取的税收优惠税款百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关依法追究刑事责任。

　　据此至少有两个方面的益处。一是保持行政、刑事法律的一致性。在现行的税法框架中，虽然《征管法》第六十六条对骗取出口退税的行为作出了处罚规定，但对于其他类型的骗取退税的处罚却未作任何规定，这不能不说是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善税收立法，在不违背国家立法原则的前提下，使税法与刑法解释归于统一。二是充分发挥法律的威慑作用。纳税人以非法手段骗取税收优惠，侵占国家税收，客观上造成了逃避缴纳税款（不缴或少缴）的结果，给国家税收造成了损失。应当根据其行为情节的轻重让其承担相应的行政法律责任和刑事法律责任，充分发挥法律的震慑打击作用，起到打击一个、震慑一片的法律效应。

（作者单位：江苏省淮安市淮阴区人民法院；淮安市淮阴国税局）
贵州省贵阳市人民政府


贵阳市人民政府令第3号


《贵阳市户外广告设置管理办法》已经2008年10月15日市政府第6次常务会议通过。现予公布，自2008年12月1日起施行。

市长 袁 周

二○○八年十月十六日





贵阳市户外广告设置管理办法



第一条为规范户外广告设置管理，根据《中华人民共和国广告法》、《贵州省城市市容和环境卫生管理条例》等法律、法规，结合本市实际，制定本规定。

第二条凡在本市行政区域内设置户外广告，应当遵守本办法。

第三条本办法所称户外广告，是指直接或者间接介绍商品或者服务的下列商业广告和公益广告：

（一）通过路牌、霓虹灯、电子显示牌、灯箱、临街橱窗、布幅、汽球、广告栏等媒体或者其他形式设置的广告；

（二）在建筑物、构筑物、外墙上或者空间地带设置、绘制、张贴的广告；

（三）利用汽车等效能工具设置、绘制、张贴的广告；

（四）利用其他媒体或者形式在户外设置、张贴的广告。

第四条设置户外广告，应当符合户外广告设置规划和户外广告设施设置技术规范。

第五条户外广告设置规划和户外广告设施设置技术规范，由市城市管理行政主管部门会同各区、县（市）人民政府和市规划、工商、建设、公安等有关部门，按照城市总体规划和城市容貌标准的要求组织编制，报市人民政府批准后实施。

第六条市城市管理行政主管部门依法负责市辖各区主干道、景观区域以及市人民政府确定区域范围内户外广告设置的审批工作。

县（市）城市管理行政主管部门依法负责本辖区内户外广告设置的审批工作。

户外广告设施设置规划许可，由规划部门依法委托城市管理行政主管部门实施。

第七条需设置户外广告的，申请人须持下列资料向城市管理行政主管部门提出书面申请，由城市管理行政主管部门依法办理相关审批手续后，方可设置。

（一）申请书；

（二）拟设地址；

（三）广告设施及拟设广告图文资料（含电子档光盘）；

（四）场地、设施产权证明或者使用协议；

（五）需提供的其他资料。

第八条户外广告设置应当采用新技术、新材料、新工艺，有下列情形之一的，不得设置户外广告：

（一）利用交通安全设施、交通标志、城市绿化树的；

（二）影响市政公共设施、交通安全设施、交通标志正常使用和行车安全的；

（三）妨碍生产或者人民生活，有损市容市貌的；

（四）国家机关、文物保护单位、风景名胜区和自然保护区的规划控制地带；

（五）市、县人民政府规定禁止设置户外广告的区域。

第九条户外广告设置必须按照批准的位置、形式、尺度和期限设置，不得擅自更改。因特殊情况确需更改的，应当报经原审批机关批准。

经批准设置的户外广告连续闲置时间不得超过30日。

第十条城市户外广告使用期限届满，需要延期使用的，应当在期满前30日到原审批机关办理延期手续。

城市户外广告在设置使用期限内发生转让、变更的，设置人应当到原审批机关办理转让、变更手续。

第十一条设置的户外广告，在批准的设置使用期内因城市建设、市容管理和举办大型活动等原因需要拆除的，设置人应当服从。对有偿设置的，由拆除单位给予适当补偿。

第十二条户外广告设置人应当定期检查户外广告设施的安全状况，确保安全。

第十三条户外广告污损、褪色的，设置人应当及时清洗、油饰、粉刷；残缺、破损、倒斜的，设置人应当及时维修或更换；板面错漏字、灯光显示不全的，设置人应当在发现后的24小时内修复。

用于户外广告的射灯、泛光灯、霓虹灯等，应当按城市管理行政主管部门规定的时间开启。

第十四条擅自设置户外广告的，由城市管理行政主管部门责令限期拆除，并处以1000元以上5000元以下罚款；逾期不拆除的，由城市管理行政主管部门组织强制拆除。

第十五条户外广告设置不符合户外广告设置规划要求的，由城市管理行政主管部门责令限期改正，并可处以1000元以上5000元以下罚款。

第十六条违反本办法第十三条规定的，由城市管理行政主管部门责令限期改正，并处500元以上2000以下罚款。

第十七条违反本办法规定同时违反其他法律、法规规定的，由有关部门依法予以处罚。

第十八条违反办法规定越权审批设置户外广告的，其审批文件无效。对违法审批直接责任人，由其所在单位或者上级主管机关依法问责或者追究行政过错责任。

第十九条本办法自2008年１２月１日起施行。

关于《贵阳市户外广告设置管理办法》的说明

一、制定的必要性。

近年来，随着我市城市建设和经济建设的快速发展，城市户外广告设施设置的数量、种类、规模也呈现快速发展的态势，这虽对繁荣市场起到了一定的积极作用，但由于户外广告设置尺度形式各异、牌匾标识各自为政、设置混乱，不符合户外广告设施设置技术规范的要求，严重影响了城市景观和城市形象，有的甚至严重影响道路交通功能的正常发挥，危及道路交通和行人安全，成为群众关注的热点问题。

为加强户外广告设置管理，国家、省、市的相关法律、法规及规章对户外广告的设施设置都分别作了相应规定，对规范本市户外广告设施设置管理起到了一定的积极作用。但相关规定较为原则，对户外广告设施设置具体管理措施、审批程序等方面的问题需进一步明确、规范和细化。

为进一步加强和规范户外广告设置管理，维护和改善本市市容市貌，并为当事人提供高效、便捷、优质的服务，推进生态文明城市建设，结合本市实际，制定《贵阳市户外广告设置管理办法》（以下简称《办法》），十分适时和必要。

二、起草的依据及过程：

（一）起草依据：

1.《中华人民共和国行政许可法》；

2.《中华人民共和国行政处罚法》；

3.《中华人民共和国广告法》；

4.国务院《城市市容和环境卫生管理条例》；

5.《贵州省城市市容和环境卫生管理条例》；

6.《贵阳市城市市容和环境卫生管理办法》；

7.《贵阳市城市规划管理条例》；

8.《贵阳市市政设施管理办法》。

（二）起草过程：

为规范本市户外广告设置，按照市政府要求，今年５月，针对本市户外广告设置中存在的问题，市政府法制办、市城管局在总结本市城市户外广告设置管理实践的基础上，借鉴外地城市的经验，起草了《办法（征求意见稿）》，征求了市城管、规划、工商行政管理、建设、政务服务中心等相关部门的意见。经反复修改，数易其稿，形成草案，已经２００８年10月１５日市政府常务会议通过。

三、需要说明的几个问题。

（一）关于《办法》的制定宗旨。

规范各类户外广告的设置管理，加强监管力度，确保各类户外广告设置符合城市市容标准，改善市容市貌和提升城市形象，是建设生态文明城市的必然要求。据此，《办法》第一条确定了相应的制定宗旨。

（二）关于户外广告的范围。

针对本市户外广告设置混乱的现状，为创建和维护优美、整洁、有序、和谐的城市环境，加强城市容貌管理，强化户外广告的设置管理，明确可在本市设置的户外广告的范围十分必要。结合本市实际，《办法》第三条规定了可在本市设置的户外广告的具体范围。

（三）关于户外广告设置规划和广告设施设置技术规范。

为规范本市户外广告设置，做到统一规划、合理布局、科学设置，符合城市容貌标准，依据《中华人民共和国广告法》等法律、法规的相关规定，结合本市实际，《办法》第四条、第五条分别作出了相应规定，明确了户外广告设置规划要求及编制主体。

（四）关于依法办理户外广告设置审批。

根据《中华人民共和国广告法》、国务院《城市市容和环境卫生管理条例》、《贵阳市城市规划管理条例》等法律、法规关于户外广告经营、发布审批，内容审查、设置规划方案审批及需占用市政设施设置户外广告的审批程序，依法分别由工商、规划、城管、卫生等有关部门审查审批。为简化程序，完善户外广告设置审批运行机制，依据《中华人民共和国行政许可法》第二十四条关于委托实施行政许可的相关规定，结合我市实际，《办法》第六条第三款、第七条就下列问题作出了规定：一是由规划部门依法委托城市管理行政主管部门实施户外广告设施设置规划许可；二是由城管部门依法办理相关审批手续。

（五）关于户外广告的日常维护和管理。

为更有效地解决户外广告设置混乱等问题，进一步规范和加强户外广告的日常维护，推进户外广告设置长效管理，要求设置人及时进行维护和排除隐患，使本市户外广告设置符合城市容貌标准和环境保护要求，不影响道路交通和公共设施功能的正常发挥，确保道路交通和行人的安全，《办法》第八条、第十二条、第十三条分别作出了相应规定。

（六）关于行政处罚。

为保证《办法》确定的各类户外广告管理措施得到有效实施，加大对违法设置户外广告行为的处置力度，根据《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国广告法》、国务院《城市市容和环境卫生管理条例》、《贵州省城市市容和环境卫生管理条例》、《贵阳市城市市容和环境卫生管理办法》、《贵阳市城市规划管理条例》等法律、法规的相关规定，结合本市实际，对违反本《办法》的行为，在《办法》第十四条、第十五条、第十六条中分别设定了相应的行政处罚。同时，由于相关法律、法规对违反广告设置管理的行为也设定了相应的处罚，故《办法》第十七条规定了“违反本办法规定同时违反其他法律、法规规定的，由有关部门依法予以处罚”。